浅谈资产减值准则的难点分析及建议

　　【摘要】本文结合作者多年的工作经验，阐述了资产减值准则的难点分析及资产减值准则执行中的几点建议，提供给同行参考。

　　【关键词】资产损失准则 难点分析 建议

　　一、资产减值准则综述

　　资产减值准则明确了所有资产减值处理的一般适用原则，并对其具体规范的范围做了进一步的界定。《企业会计准则第8号——资产减值》的适用于固定资产、无形资产和对子公司、联营公司、合营的投资以及除特别规定外的其他资产减值的处理。资产减值会计准则主要规范了资产减值迹象的判断、资产可收回金额的计量、资产减值损失的确认与计量、资产组的认定及其减值处理等。资产减值，是指资产的可收回金额低于其账面价值。其资产包括单项资产和资产组。资产组，是指企业可以认定的最小资产组合，其产生的现金流入应当基本上独立于其他资产或者资产组产生的现金流入。

　　（一）资产减值的确认

　　资产减值确认的实质是资产价值的再确认。与初始确认以交易成本作为入账依据不同，资产减值会计对于资产价值的确认是在资产持有过程中进行的。它摒弃了只对实际发生的交易确认的传统惯例，只要某项资产的价格或价值的减损能够可靠予以计量，且对决策具有相关性，就应当确认价值的减少。它不在局限于过去，而更多的立足于现在、未来。由此，其确认基础不是交易而是事项，即使没有发生交易，只要造成资产价值减少的情况已经存在，资产价值的下降可以相对可靠地计算，就可以加以确认。

　　资产减值的确认标准。从理论上来讲，企业的任何一项资产的减值都应当予以确认。但是在会计实务中，不可能也没有必要对每一项资产的减值进行确认，资产减值的确认应当考虑资产减值可能性的大小。企业资产面临的不确定性因素多种多样，其中某个或某几个因素共同发生作用，都会给企业带来损失。

　　（二）资产可收回金额的计量

　　新准则规定，资产存在减值迹象的，应当估计其可收回金额。因此，资产可收回金额的计量是认定资产是否发生减值以及确认多少资产减值损失的关键。根据资产可收回金额的定义，资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者的计量则是资产可收回金额计量的关键步骤。

　　（三）资产的公允价值减去处置费用后的净额的确定

　　资产的公允价值减去处置费用后的净额的确定主要是资产公允价值的确定。新准则规定，资产的公允价值应当根据以下三条确定：一是公平交易中销售协议价；二是在活跃市场中的买方出价；三是如果上述两项都不存在，以可获取的最佳信息（同行业类似资产的最近交易价格或者结果）为基础估计。当资产的公允价值确定后，再减去可直接归属于该资产处置费用的金额，便可确定资产的公允价值减去处置费用后的净额。

　　如果企业按照上述规定仍然无法可靠估计资产的公允价值减去处置费用后的净额的，应当以该资产预计未来现金流量的现值作为其可收回金额。

　　（四）资产减值损失的确定

　　资产减值损失是指因资产的账面价值低于其可收回金额而造成的损失。新会计准则规定资产减值范围主要是固定资产、无形资产以及除特别规定外的其他资产减值的处理。《资产减值》准则改变了固定资产、无形资产等的减值准备计提后可以转回的做法，资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回，消除了一些企业通过计提秘密准备来调节利润的可能，限制了利润的人为波动。

　　资产减值损失的确定：

　　1.可收回金额的计量结果表明，资产的可收回金额低于其账面价值的，应当将资产的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备。

　　2.资产减值损失确认后，减值资产的折旧或者摊销费用应当在未来期间作相应调整，以使该资产在剩余使用寿命内，系统地分摊调整后的资产账面价值（扣除预计净残值）。

　　3.资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。

　　二、资产减值准则难点分析

　　（一）资产减值迹象的判断

　　资产减值的迹象是指可能导致资产的可收回金额低于其账面价值的情况。资产减值准则规定，企业应当在会计期末对各项资产进行核查，判断是否有迹象表明资产可能发生了减值。某项资产有减值迹象，应当估计其可收回金额，以确定减值损失；如不存在减值迹象，则不应估计资产的可收回金额。从准则可知，按与企业的关系，可以将资产减值迹象分为外部迹象和内部迹象。

　　外部迹象主要包括：一是资产的市价当期大幅度下跌，其跌幅明显高于因时间的推移或正常使用而预计的下跌。资产的市价发生非正常的大幅度下跌，就有可能使资产的可收回金额低于资产的账面价值，从而有可能发生资产减值。二是企业经营所处的经济、技术或法律环境以及资产所处的市场在当期或将在近期发生重大变化，从而对企业产生不利影响。当这种影响大到一定程度，就可能使企业资产的可收回金额小于其账面价值，从而发生资产减值。三是市场利率或其他市场投资回报率当期已经提高，从而影响企业计算资产预计未来现金流量现值的折现率，导致资产可收回金额大幅度降低。这可能使资产的可收回金额低于其账面价值。

　　资产减值的内部迹象包括：一是有证据表明资产已陈旧过时或其实体已经损坏。二是资产已经或将被闲置、终止使用或者计划提前处置。三是资产的经济绩效已经低于或将低于预期，如资产所创造的净现金流量或者实现的净损益远远低于预算。

　　（二）资产减值金额难以可靠计量

　　资产减值会计的计量，不确定因素很多，需要了解大量的外部信息，并作出估计和判断。虽然新会计准则应用指南对计算可收回金额、确定折现率、预计资产未来现金流量的方法及需考虑因素等都作了明确，使会计人员有章可循。这其中，“可收回金额”是资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者的计量来确定的。但确定的过程中在一定程度上仍然依赖于会计人员的职业判断。而依据相关的估计数据确定的净现值存在较大的主观性；“可收回金额”中通过预计未来一定期间现金流入量和折现率来确定未来现金流量现值则更有不确定性。正是因为无法避免管理层及财务人员的主观判断，从而使资产减值金额的真实性和合理性无法得到保障。

　　（三）资产组资产存在认定难的问题

　　有迹象表明一项资产可能发生减值的，企业应当以单项资产为基础估计其可收回金额。企业难以对单项资产的可收回金额进行估计的，应当以该资产所属的资产组为基础确定资产组的可收回金额。但在确认资产组时要考虑企业内部管理中诸如生产经营活动方式等因素，使得资产组的划分缺乏明确的标准，容易受到人为因素的影响。而资产组的划分方法不同，直接影响到应否计提资产减值准备以及计提多少的问题。在这种情况下，不论是监管部门还是注册会计师，都难以对此进行判断，客观上可能诱使企业利用资产组的划分来操纵资产减值准备和经营业绩，从而不能反映资产的真实价值。

　　三、资产减值准则执行中的几点建议

　　（一）提高会计人员的整体素质

　　新准则的颁布对企业会计人员的专业素质提出了更高的要求，资产组的划分、资产减值迹象的判断、折现率的确定及可收回金额的确定等都需要会计人员有较强的职业判断能力。其次，会计人员还要保证会计信息的真实、可靠，诚信是阻断职业判断失当和会计信息失真的防火墙，因此，不断加强对会计人员的培训与考核，是提高会计人员素质的有效途径。同时完善企业内部控制制度能规范企业会计行为，防止并及时发现、纠正错误及舞弊行为等。若本年度计提的资产减值准备总额超过一定的标准时，应向董事会提交计提资产减值准备的书面报告，经董事会审议通过后方可实施。

　　（二）企业外部应加大审计力度

　　资产减值准备通常使被审计单位管理当局依据有关因素作出的估计，存在较大的利润调节空间，发生错误的风险很大。通过外部审计，可以在一定程度上控制这类风险。审计在很大程度上是依赖于注册会计师的职业经验和专业判断，因此注册会计师应当以特有的职业谨慎态度实施审计工作，评价被审计单位管理当局对资产减值准备的计提是否合理、披露是否充分。另外财政及证券监管部门应加大对上市公司企业会计选择权的监管力度，提高上市公司信息披露的透明度。对查出的违规、违法情况，追究相关责任人和企业自身的法律责任，提高法规的严肃性与震慑力，保证财务数据的准确性。

　　（三）积极发展和健全资产交易市场

　　资产减值问题的核心是资产公允价值的确定，但是在现阶段，公允价值的公允性很难保证，这是因为相同的资产，在市场中会有不同的价格；合同协议价格的公允性很难保证，即使中介机构的公允性较高，由中介机构鉴定会导致高额的报告成本。因此健全活跃的资产交易市场是确定资产价位的最重要方面。而目前我国的资产交易市场还不够完善和透明，从而使资产减值的计提缺乏客观的资料基础。因此必须进一步健全和发展证券市场、期货市场、生产资料市场、旧货市场、房地产市场、技术市场和金融市场等，使资产减值的确认和计量有较为客观的依据，同时也可增强其可操作性和会计资料的真实性。

　　（四）在掌握准则的基础上正确划分资产组

　　资产组是指企业可以认定的最小资产组合，其产生的现金流入应当基本上独立于其他资产或资产组。资产组应当由创造现金流入的相关资产组成。

　　1.资产组的认定，应当以资产组产生的主要现金流入是否独立于其他资产或者资产组的现金流入为依据。因此，资产组能否独立产生现金流入是认定资产组的最关键因素。对于企业的某一生产线、营业网点、业务部们等，如果能够独立于其他部门或者单位等创造收入、产生现金流入或者其创造的收入和现金流入的绝大部分独立于其他部门或者单位的，并且属于可认定为最小的资产组合的，通常应将该生产线、营业网点、业务部们等认定为一个资产组。

　　2.几项资产组合生产的产品存在活跃市场，无论这些产品或者其他产出是用于对外出售还是仅仅企业内部使用，均表明这几项资产的组合能够独立创造现金流入，应当将这些资产的组合认定为资产组。

　　3.在认定资产组时，应当考虑企业管理层管理生产经营活动的方式（如是按照生产线、业务种类还是按照地区或者区域等）和对资产的持续使用或者处置的决策方式等。

　　（五）进一步完善我国的会计准则

　　新准则对企业资产减值准备的计提，赋予了会计人员较大的会计政策选择权和职业判断范围。国际会计准则相对于我国会计准则而言，对资产减值的规定更加具体和全面，操作性更强。我们应该借鉴国际会计准则并结合我国实际情况，进一步完善资产减值会计规范。尽可能缩小会计人员人为估计和判断范围，以避免政策的灵活性成为企业盈余管理的工具。

　　四、结束语

　　综上所述，现行资产减值准则确实起到了压缩企业利用减值准备操纵利润的空间，提高会计信息质量的作用。如何监管企业运用流动性资产减值的计提与转回进行盈余管理，利用非流动性资产处置时转回以前计提，产生巨额收益成为新的研究课题。

　　参考文献

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　　杨帆